Sì a riduzione base imponibile Iva se è risolto contratto di leasing
Pubblicato il 17/10/17 00:03 [Doc.3816]
di Redazione IL CASO.it
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sullâinterpretazione di una disposizione della direttiva Iva e vede protagonisti una società ungherese e lâAmministrazione fiscale nazionale
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sullâinterpretazione dellâarticolo 90, paragrafi 1 e 2, della direttiva Iva, ed è stata presentata nellâambito di una controversia che oppone una società ungherese che presta servizi di locazione finanziaria, allâAmministrazione tributaria ungherese in merito al rifiuto di questâultima di ammettere la rettifica di fatture cui aveva proceduto la società al fine di ottenere una riduzione della base imponibile dellâIva a seguito della risoluzione di diversi contratti di leasing a causa dellâinadempimento degli stessi da parte degli utilizzatori.
I protagonisti della controversia
La società ha stipulato tre contratti di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà relativi a diversi beni immobili. Al momento dellâimmissione nel possesso dei beni in questione, tale società ha fatturato agli utilizzatori lâimporto complessivo dei canoni del leasing, Iva compresa, con conseguente verificarsi del fatto generatore dellâIva. La società ha risolto i contratti di leasing in questione a causa del mancato pagamento di una parte delle somme dovute ed ha recuperato i beni in questione. Quindi ha emesso fatture rettificative nelle quali ha ridotto, rispetto alle fatture iniziali, la base imponibile e ha dedotto la relativa differenza dallâIva da pagare.
La posizione dellâAmministrazione fiscale
Nellâambito di un controllo delle dichiarazioni dellâIva, lâautorità tributaria ha accertato una differenza dellâonere fiscale a carico della società , le ha inflitto una sanzione tributaria e una maggiorazione di mora.
Il rinvio alla Corte di giustizia
Ciò premesso, la controversia è approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue alcune questioni. Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede se alla nozione di ârisoluzioneâ di cui allâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, sia riconducibile lâipotesi in cui, nel contesto di un contratto di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà , il concedente non possa più pretendere dallâutilizzatore il pagamento del canone di leasing avendo risolto tale contratto a causa dellâinadempimento contrattuale dellâutilizzatore.
La normativa comunitaria
Lâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, prevede la riduzione della base imponibile in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua lâoperazione. Per quanto riguarda i termini annullamento, recesso e risoluzione, la maggior parte delle versioni linguistiche di tale disposizione, citano tali tre ipotesi, mentre altre, ne citano solo due.
Lâutilizzo, nellâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, dei termini annullamento, recesso, risoluzione, in particolare nelle versioni in lingua tedesca e in lingua francese, può spiegarsi con la volontà di comprendere sia i casi di annullamento con effetto retroattivo (ex tunc) sia quelli con effetti futuri (ex nunc).
I termini che compaiono nella versione ungherese di tale articolo non ostano a una tale interpretazione in quanto fanno riferimento, rispettivamente, alla cessazione retroattiva di un contratto e al fallimento di una transazione. Tale interpretazione dellâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva è conforme, in ogni caso, alle finalità perseguite da tale disposizione.
I precedenti di giurisprudenza
Sulla base della giurisprudenza della Corte, nellâipotesi che esso disciplina, lâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, obbliga gli Stati membri a procedere alla riduzione della base imponibile e, quindi, dellâimporto dellâIva dovuta dal soggetto passivo ogni volta che, successivamente alla conclusione di unâoperazione, il corrispettivo non venga totalmente o parzialmente percepito dal soggetto passivo. Tale disposizione costituisce lâespressione di un principio fondamentale della direttiva Iva, secondo cui la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto e il cui corollario consiste nel fatto che lâamministrazione tributaria non può riscuotere a titolo di Iva un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo.
Tuttavia, il paragrafo 2 di tale articolo 90 consente agli Stati membri di derogare a tale norma in caso di mancato pagamento, totale o parziale, del prezzo della transazione.
Quando è concessa la deroga
La facoltà di deroga, strettamente limitata allâipotesi di mancato pagamento, totale o parziale, del prezzo della transazione, si fonda sullâassunto che, in presenza di alcune circostanze ed in ragione della situazione giuridica esistente nello Stato membro interessato, il mancato pagamento del corrispettivo può essere difficile da accertare o essere solamente provvisorio.
Difatti, diversamente dalla risoluzione o dallâannullamento del contratto, il mancato pagamento del prezzo di acquisto non pone le parti nella loro situazione iniziale. Se il mancato pagamento totale o parziale del prezzo di acquisto si verifica senza che vi sia stata risoluzione o annullamento del contratto, lâacquirente resta debitore del prezzo convenuto e il venditore, per quanto non più proprietario del bene, dispone sempre in linea di principio del suo credito, che può far valere in sede giurisdizionale.
Non potendo essere escluso, tuttavia, che un tale credito divenga di fatto definitivamente irrecuperabile, il legislatore comunitario ha inteso lasciare a ciascuno Stato membro la scelta di determinare se la situazione di mancato pagamento del prezzo di acquisto attribuisca diritto alla riduzione della base imponibile nellâimporto dovuto alle condizioni che esso stabilisce, o se la riduzione non sia ammessa in tale situazione.
I termini annullamento, recesso e risoluzione
Il mancato pagamento è caratterizzato da unâincertezza implicita nella sua natura non definitiva. Per contro, i termini annullamento, recesso e risoluzione, contenuti nellâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, si riferiscono a situazioni nelle quali, a seguito di un annullamento con effetto retroattivo o di una risoluzione, che produce effetti solo futuri, lâobbligo di un debitore di saldare il suo debito è completamente estinto o bloccato ad un livello definitivamente determinato, con le conseguenze che ne discendono per il creditore.
Il riferimento al caso concreto
A tal proposito, nella controversia in esame, una parte di un contratto di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà ha irrevocabilmente posto fine a tale contratto che è stato risolto. Di conseguenza, i beni oggetto del leasing sono tornati in possesso del concedente che non poteva più richiedere il pagamento del canone allâutilizzatore e questâultimo non ha acquisito la proprietà di tali beni..
Nei limiti in cui una tale situazione è caratterizzata dalla riduzione definitiva del corrispettivo inizialmente dovuto da una parte ad un contratto, essa non può essere qualificata come ânon pagamentoâ ai sensi dellâarticolo 90, paragrafo 2, della direttiva Iva, bensì costituisce un annullamento, un recesso o una risoluzione ai sensi del paragrafo 1, di tale articolo.
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione che le nozioni di âannullamentoâ, ârecessoâ e ârisoluzioneâ di cui allâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, devono essere interpretate nel senso che esse comprendono lâipotesi in cui, nel contesto di un contratto di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà , il concedente non possa più richiedere allâutilizzatore il pagamento del canone di leasing avendo risolto detto contratto a causa dellâinadempimento contrattuale dellâutilizzatore.
La riduzione della base imponibile dellâIva
Con una ulteriore questione, il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se, nel caso in cui sia stato posto definitivamente fine ad un contratto di leasing finanziario per lâomesso pagamento dei canoni dovuti dallâutilizzatore, il concedente possa sollevare lâapplicazione dellâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva nei confronti di uno Stato membro per ottenere la riduzione della base imponibile dellâIva nonostante il diritto nazionale applicabile, da un lato, qualifichi un caso simile come ânon pagamentoâ ai sensi del paragrafo 2 di tale articolo e, dallâaltro, non consenta di procedere alla riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento.
Lâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva prevede che la base imponibile sia ridotta nella debita misura in pendenza delle condizioni determinate dagli Stati membri.
Se detta disposizione concede quindi agli Stati membri un certo margine discrezionale allorché essi fissano le misure che consentono di stabilire lâimporto della riduzione, tale circostanza non pregiudica, tuttavia, il carattere preciso e incondizionato dellâobbligo di ammettere la riduzione della base imponibile nei casi previsti da detto articolo. Questâultimo soddisfa pertanto le condizioni per produrre un effetto diretto.
Il paragrafo 2 di tale articolo 90 consente agli Stati membri di derogare alla norma sopra menzionata in caso di mancato pagamento totale o parziale del prezzo della transazione. I soggetti dâimposta non possono, pertanto, far valere, sulla base dellâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva, un diritto alla riduzione della loro base imponibile dellâIva in caso di mancato pagamento del prezzo, qualora lo Stato membro interessato abbia inteso applicare la deroga prevista allâarticolo 90, paragrafo 2, di tale direttiva.
Tuttavia, un atto di risoluzione con il quale una parte di un contratto di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà ha posto definitivamente fine a tale contratto implica la riduzione definitiva del credito inizialmente previsto a carico dellâutilizzatore. Un tale atto non potrebbe essere qualificato come ânon pagamentoâ ai sensi dellâarticolo 90, paragrafo 2, della direttiva Iva, bensì costituisce un annullamento, un recesso o una risoluzione ai sensi del paragrafo 1 di questo articolo.
Le formalità da espletare
La Corte Ue precisa, inoltre, che le formalità da adempiere da parte dei soggetti dâimposta per esercitare, dinanzi alle autorità tributarie, il diritto di effettuare una riduzione della base imponibile dellâIva devono essere limitate a quelle che consentano di dimostrare che, successivamente alla conclusione dellâoperazione, una parte o la totalità del corrispettivo non sarà definitivamente percepita. Spetta al riguardo ai giudici nazionali verificare che ciò accada riguardo alle formalità richieste dallo Stato membro interessato.
La conclusione della Corte
Tutto ciò premesso, la Corte di giustizia dellâUe perviene alla conclusione che, nellâipotesi in cui sia stato posto definitivamente fine ad un contratto di leasing a seguito del mancato pagamento dei canoni dovuti dallâutilizzatore, il concedente può sollevare lâarticolo 90, paragrafo 1, della direttiva Iva nei confronti di uno Stato membro per ottenere la riduzione della base imponibile dellâIva nonostante il diritto nazionale applicabile, da un lato, qualifichi una siffatta ipotesi come ânon pagamentoâ ai sensi del paragrafo 2 di tale articolo e, dallâaltro, non consenta alcuna riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento.
Data della sentenza
12 ottobre 2017
Numero della causa
C-404/2016
Nome delle parti
Lombard Ingatlan LÃzing Zrt.
contro
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság
Marcello Maiorino
pubblicato Venerdì 13 Ottobre 2017
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