La dichiarazione dei redditi è in ogni caso falsa se riporta operazioni passive inesistenti
Pubblicato il 06/10/18 00:00 [Doc.5245]
di Fisco Oggi - Agenzia delle Entrate
Ai fini della configurabilità del delitto di frode fiscale, di cui all'articolo 2 del Dlgs 74/2000, per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" devono intendersi tutti quegli atti che hanno l'idoneità, in base alle norme dell'ordinamento tributario, a fornire la prova delle operazioni in essi documentati.
È quanto chiarito dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 40448 del 12 settembre 2018.
Il procedimento penale
Nell'ambito di un procedimento penale per reati tributari, l'amministratore di una società veniva condannato, sia in primo che in secondo grado, per frode fiscale in quanto, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, aveva indicato nella dichiarazione dei redditi della società elementi passivi fittizi, avvalendosi di una fattura apparentemente emessa da una società in liquidazione.
Avverso la sentenza di secondo grado l'imputato proponeva ricorso per cassazione, con lo scopo di far valere il travisamento della prova e la conseguente erronea applicazione della legge. In particolare, secondo il ricorrente, il documento di cui si era avvalso per la presentazione della dichiarazione non aveva i requisiti di forma della fattura, trattandosi di un foglio di carta intestata sul quale la ragione sociale dell'emittente era stata parzialmente scritta a mano, al pari dell'indirizzo e del numero della fattura, mentre l'indirizzo della società destinataria, la data, la pressoché assente descrizione della prestazione, la colonna che indicava l'imponibile, l'Iva e il totale erano scritti con caratteri dattiloscritti.
La normativa di riferimento
L'articolo 2 del Dlgs 74/2000, concernente la "Dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti per operazioni inesistenti", prevede, al comma 1, che "È punito con la reclusione chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi" e, al comma 2, che "Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria".
Secondo la definizione dettata dall'articolo 1, lettera a) dello stesso decreto legislativo, per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" devono intendersi "le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi".
Nell'ambito del sistema penaltributario, tale delitto rappresenta la forma più insidiosa e pericolosa di evasione fiscale e, proprio per questo motivo, non prevede soglie di punibilità. La modalità tipica della condotta che ne qualifica la specifica offensività è rappresentata dall'utilizzo di fatture o documenti per operazioni inesistenti.
La decisione della Cassazione
Con la sentenza n. 40448/2018, la Cassazione, nel dichiarare inammissibile il ricorso per cassazione proposto dall'imputato, ha fornito chiarimenti sulla nozione di "altri documenti per operazioni inesistenti".
Più precisamente, i giudici di legittimità hanno ricordato che l'articolo 21 del Dpr 633/1972, concernente la "Fatturazione delle operazioni", contiene una "definizione aperta" di fattura, nella misura in cui stabilisce che, per ciascuna operazione imponibile ai fini Iva, il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura, "anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili". Il citato articolo 21, quindi, non prevede requisiti di forma tipici della fattura, ma si limita a disciplinarne il contenuto, equiparando, tra l'altro, alle fatture le note, i conti, le parcelle e altri documenti simili.
All'interno della categoria di documenti "simili" - o meglio "sostitutivi", "equipollenti" o "alternativi" alla fattura - è possibile rinvenire, a titolo meramente esemplificativo, le bollette doganali, gli scontrini fiscali, le ricevute fiscali, i documenti di trasporto, le bolle di accompagnamento e le schede carburanti (cfr, da ultimo, Cassazione, pronuncia n. 5703/2016).
A tal riguardo, con la sentenza in commento, la Cassazione ha precisato che i documenti "simili", rilevanti ai fini della frode fiscale, "sono solo quelli che: a) hanno rilievo probatorio analogo a quello delle fatture; b) hanno tale rilievo in base a norme tributarie" e che, in particolare, sono solo "quelli che, condividendo la natura e la finalità della fattura: a) devono essere emessi in concomitanza o a causa di un'operazione imponibile; b) hanno funzione descrittiva dell'operazione stessa e dell'imposta dovuta".
In conclusione, la Cassazione ha ritenuto che, ai fini della sussistenza del delitto di dichiarazione fraudolenta, per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, devono intendersi "quelli che, a prescindere dal 'nomen', hanno l'attitudine, in base alle norme dell'ordinamento tributario, a fornire la prova delle operazioni in essi documentati. A tal fine non è necessario stabilire 'ex post' se il documento possa avere tale attitudine, ma è sufficiente che, per le sue caratteristiche estrinseche e per il suo contenuto, tale natura non possa essere esclusa 'ictu oculi' in base alle norme dell'ordinamento tributario sin dalla fase dell'accertamento fiscale".
Si tratta, a ben vedere, di una valutazione di fatto basata sulle caratteristiche estrinseche e sul contenuto del documento che può essere condotta, sin dalla fase dell'accertamento fiscale, dal giudice di merito.
Osservazioni
Con la sentenza in commento, la Cassazione ha chiarito quali sono i documenti idonei a configurare il delitto di frode fiscale previsto all'articolo 2 del Dlgs 74/ 2000, ritenendo in via residuale che "Gli altri documenti, che rilevanza probatoria non hanno o che la hanno in base a norme diverse da quelle tributarie, se falsi costituiscono oggetto materiale della diversa condotta tipizzata dall'art. 3, d.lgs. n. 74 del 2000".
L'individuazione del rilievo probatorio analogo alle fatture in base alle norme tributarie serve, quindi, per "tracciare la linea di confine" tra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto dall'articolo 2 del Dlgs 74/2000, e il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, di cui al successivo articolo 3, che, in virtù della clausola di salvezza formulata in apertura al comma 1, funge da residuo contenitore dei casi non riconducibili alla fattispecie di cui al precedente articolo 2, sebbene preveda il superamento di soglie di punibilità relative a imposta evasa e elementi attivi/passivi indicati in dichiarazione.
Michela Grisini
pubblicato Martedì 2 Ottobre 2018
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