Cessione attività professionale: la Ct fissa il valore della clientela
Pubblicato il 02/03/19 00:00 [Doc.5987]
di Fisco Oggi - Agenzia delle Entrate



20 Febbraio 2019
Il giudice di merito deve includere e tassare tra i redditi diversi soltanto questo corrispettivo e non, indistintamente, tutti i proventi derivanti dall'operazione economica

Nell'ipotesi di trasferimento dell'attività professionale, il valore della clientela da sottoporre a tassazione (ex articolo 54, comma 1-quater, Tuir), in mancanza di espressa indicazione nel contratto, deve essere determinato dal giudice, attraverso l'esame complessivo del testo negoziale.
Peraltro, in epoca precedente all'entrata in vigore della disciplina innovativa introdotta dal Dl 223/2006, il corrispettivo riferibile alla cessione della clientela va ricondotto alla categoria dei "redditi diversi" (articolo 67, comma 1, lettera l) del Tuir).
È quanto ribadito dalla suprema Corte con l'ordinanza n. 3400 del 6 febbraio 2019.

La vicenda processuale
Sia la Ctp che la Ctr respingono il ricorso di una contribuente avverso un avviso di accertamento emesso per l'omessa dichiarazione, tra i redditi diversi, di corrispettivi ricavati dalla cessione della sua attività professionale con riferimento al periodo d'imposta 2005.
I giudici di merito, in particolare, dall'analisi delle clausole contrattuali deducono la sussistenza di un trasferimento di attività professionale svolta in forma d'impresa, che giustifica l'attrazione dell'intero corrispettivo nell'ambito dei redditi diversi, ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera l), per cui costituiscono redditi diversi i "redditi derivanti dall'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere".

La contribuente ricorre in Cassazione, eccependo che erroneamente la Ctr ha qualificato come reddito diverso l'intero corrispettivo della cessione, non tenendo conto che, ai sensi dell'articolo 36, comma 29, Dl 223/2006, i corrispettivi per la cessione della clientela sono stati inseriti tra i redditi riferibili all'attività professionale.

La pronuncia della Cassazione
La suprema Corte accoglie parzialmente il ricorso di parte contribuente, ribadendo importanti principi di diritto nell'ipotesi di trasferimento dell'attività professionale.
I corrispettivi riferibili alla cessione della clientela sono tassabili come redditi diversi in epoca antecedente l'entrata in vigore della disciplina innovativa introdotta dal Dl 223/2006, come redditi di lavoro autonomo dalla data di entrata in vigore di detto provvedimento normativo.

Osservazioni
È consolidato, in sede di legittimità, l'orientamento in base al quale anche gli studi professionali possono essere organizzati in forma di azienda, ogni qualvolta al profilo personale dell'attività svolta si affianchino un'organizzazione di mezzi e strutture, un numero di titolari e dipendenti e un'ampiezza di locali adibiti all'attività, tali che il fattore organizzativo e l'entità dei mezzi impiegati sovrastino l'attività professionale del titolare, o quanto meno si pongano, rispetto a essa, come entità giuridica dotata di una propria rilevanza strutturale e funzionale che, seppure non separata dall'attività del titolare, assuma una rilevanza economica. In questi casi, seppure non sia configurabile una prevalenza del momento organizzativo e la persona del professionista rimanga predominante, in base al principio di autonomia negoziale, si è ritenuto validamente stipulato il contratto avente a oggetto il trasferimento, verso corrispettivo, dello studio professionale ad altro soggetto, intenzionato a proseguire l'attività avvalendosi del complesso dei beni, materiali e immateriali, appartenenti al proprio dante causa.

Un regime di tassazione specifico per i corrispettivi di tali cessioni è stato introdotto solo dal Dl 223/2006 che, introducendo il comma 1-quater nell'articolo 54 del Tuir, ha espressamente previsto che "concorrono a formare il reddito (di lavoro autonomo) i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all'attività artistica o professionale".
In presenza, pertanto, di una cessione avvenuta nel 2005 come nella specie, e quindi non soggetta temporalmente a tale normativa innovativa, l'Agenzia delle entrate ha egualmente sottoposto a tassazione il provento dell'operazione economica riconducendolo a un reddito diverso, rientrante nella lettera l) dell'articolo 67, comma 1 del Tuir, che ricomprende "i redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitabile abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere".

Al vaglio di legittimità, dunque, la qualificazione e conseguente tassabilità come redditi diversi ai sensi della disposizione da ultimo richiamata, del corrispettivo riferibile alla cessione dell'attività professionale. L'articolo 67 citato, all'incipit del comma 1, esclude in termini generali dalla qualificazione come redditi diversi solo quelli che siano conseguiti nell'esercizio dell'attività professionale, e non tutti quelli che trovino occasione o comunque origine in tale attività, per cui va ritenuto che il provento della cessione dell'attività professionale, in quanto non costituisce il corrispettivo di una specifica prestazione professionale resa a un cliente, non rientri nell'esenzione, e che la norma ben possa essere applicata per sottoporre a tassazione detto provento in presenza delle altre condizioni ivi previste.

Per la suprema Corte, ai sensi della lettera l) richiamata, tuttavia, sono redditi diversi tassabili esclusivamente quelli derivanti dall'assunzione di un obbligo di fare, non fare o permettere, e non, complessivamente, tutti quelli derivanti dalla cessione di attività imprenditoriale in forma di impresa, che ontologicamente ricomprende una pluralità di elementi materiali e immateriali.
Nel caso di specie, pertanto, la Ctr non ha fatto corretta applicazione della norma in questione laddove, pur avendo accertato che il contratto preveda il trasferimento al cessionario non solo della clientela, con i connessi obblighi di fare, non fare o permettere, ma anche il complesso di beni idonei allo svolgimento dell'attività (quali organizzazione, conoscenze, procedure, contratti, personale e, comunque, il know-how della struttura ceduta), ha ritenuto tassabile l'intero importo ricevuto dalla cedente in corrispettivo, anziché unicamente quello imputabile al trasferimento della clientela, senza chiarire se ricorressero ragioni per ritenere che il valore di detto specifico trasferimento dovesse ritenersi assorbente o prevalente rispetto a ogni altra componente ceduta.

Altresì, atteso il potere della Ctr di provvedere a una nuova determinazione dell'importo tassabile, il valore attribuito dalle parti alla cessione della clientela rispetto agli altri beni materiali e immateriali ceduti, seppure non espressamente indicato nel contratto, ben può essere desunto presuntivamente dall'esame complessivo del testo negoziale.
Ne deriva, che nella specie, attesa la tassabilità del corrispettivo inerente la cessione della clientela quale reddito diverso, sarebbe spettata al giudice la determinazione del corretto valore.


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