Corte Ue: Iva e leasing con opzione di acquisto, ma a certe condizioni
Pubblicato il 05/10/17 09:12 [Doc.3765]
di Redazione IL CASO.it


Gli eurogiudici chiamati a pronunziarsi su una controversia che vede contrapposti da un lato un'azienda che fabbrica autoveicoli e dall'altro l'Amministrazione tributaria britannica

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull'interpretazione dell'articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva Iva ed è stata presentata nell'ambito di una controversia che oppone una casa automobilistica all'amministrazione tributaria britannica in ordine alla qualificazione della consegna di veicoli in virtù di un contratto tipo nel contesto di operazioni assoggettate a Iva. Tale casa automobilistica, nella sua filiale con sede nel Regno Unito, propone tre contratti tipo per finanziare l'utilizzo di autoveicoli: un contratto di locazione standard detto 'leasing', un contratto di locazione finanziaria denominato 'Hire Purchase' e un contratto di locazione con opzione d'acquisto denominato 'Agility'; quest'ultimo combina alcune caratteristiche dei primi due e, da come viene presentato, sembra permettere ai clienti di posporre la scelta tra locazione ed acquisto ad un momento successivo alla consegna del veicolo.

La posizione dell'Amministrazione fiscale
L'Amministrazione tributaria competente ritiene che il contratto tipo 'Agility', al pari del contratto tipo 'Hire Purchase', costituisca una cessione di beni, secondo l'articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva Iva. Tale Amministrazione ha quindi preteso dalla casa automobilistica il pagamento integrale dell'imposta alla consegna di veicoli effettuata su base di tale contratto.
Tutto ciò premesso, la questione è approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue, alcune questioni con cui il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se e in quale misura l'espressione “un contratto di locazione (…) accompagnato dalla clausola secondo cui la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all'atto del pagamento dell'ultima rata", di cui all'articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva Iva, deve essere interpretato nel senso che si applica a un contratto di locazione con opzione di acquisto come il contratto oggetto della controversia in esame.

Il contratto di locazione di autoveicoli con opzione di acquisto
Un contratto di locazione di autoveicoli con opzione di acquisto come il contratto tipo “Agility" proposto dalla casa automobilistica appartiene alla categoria dei contratti convenzionalmente denominati contratti di leasing finanziario o di leasing. Tali contratti hanno la particolarità di servire da sostituti di un acquisto immediato della piena proprietà, in quanto il locatario dispone del bene senza doverne pagare il prezzo intero nel momento in cui tale bene gli viene consegnato.
Il contratto può presentare o meno caratteristiche equiparabili all'acquisto di un bene, poiché le parti sono libere di prevedere che il locatario possa scegliere di acquistare o meno il bene al termine del periodo di locazione.
Il fatto che un trasferimento di proprietà sia previsto al termine del contratto o il fatto che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore commerciale del bene costituiscono, individualmente o congiuntamente, criteri che consentono di determinare se un contratto possa essere qualificato come 'contratto di leasing finanziario'.
Ciò premesso, il fatto di qualificare un contratto come “contratto di leasing finanziario" non è di per sé sufficiente a far rientrare la consegna materiale di un bene effettuata in base a quest'ultimo in una categoria di operazioni assoggettate all'Iva. È necessario anche, per considerarla una “consegna di beni", ai sensi della direttiva Iva, determinare se tale contratto abbia per oggetto il “contratto di locazione accompagnato dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all'atto del pagamento dell'ultima rata", ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 2, lettera b), di tale direttiva.

I due elementi alla base della qualificazione giuridica
Tale qualificazione giuridica richiede due elementi. Da un lato, tale disposizione deve essere letta nel senso che implica che il contratto in forza del quale è effettuata la consegna del bene contenga una clausola esplicita relativa al trasferimento della proprietà di tale bene dal locatore al locatario.
L'articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva Iva non si riferisce, a differenza del paragrafo 1 del medesimo articolo, al trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario ma, in maniera più esplicita, all' “acquisto della proprietà" di tale bene.
Tale disposizione utilizza il termine “rata", abituale nei contratti di credito e inusuale, invece, nei contratti di locazione pura, che generalmente fanno riferimento ai “canoni".
La Corte ritiene che il contratto comprenda una clausola esplicita di trasferimento di proprietà nel caso in cui lo stesso preveda l'opzione di acquisto di un bene oggetto di leasing.
Deve, peraltro, risultare chiaramente dai termini del contratto, ad un esame oggettivo e al momento della firma dello stesso, che la proprietà del bene è destinata ad essere acquisita automaticamente dal locatario qualora l'esecuzione del contratto segua il suo corso normale fino al suo termine.
Dall'espressione “la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all'atto del pagamento dell'ultima rata" non si può, infatti, dedurre altro se non l'idea che il pagamento dell'ultimissimo importo di cui è debitore il locatario in forza del contratto determina automaticamente il trasferimento a quest'ultimo della proprietà del bene oggetto del contratto.

L'esercizio dell'opzione di acquisto
Nell'ipotesi, in particolare, che il contratto contenga una clausola che, al pari del contratto tipo oggetto della controversia, prevede per il locatario la possibilità di esercitare un'opzione di acquisto, si deve ritenere che l'avverbio “normalmente" faccia riferimento semplicemente allo svolgimento prevedibile fino al suo termine di un accordo eseguito in buona fede dalle parti, nel rispetto del principio “pacta sunt servanda".
Tale sbocco convenzionale nel trasferimento di proprietà è inconciliabile con l'esistenza, per il locatario, di una reale alternativa economica che gli permetta, giunto il momento, di optare vuoi per l'acquisizione del bene vuoi per la sua restituzione al locatore o l'estensione della locazione, in base ai propri interessi nel momento in cui deve operare tale scelta.
La situazione sarebbe differente soltanto se l'esercizio dell'opzione di acquisto, per quanto facoltativa dal punto di vista formale, apparisse in realtà, alla luce delle condizioni finanziarie del contratto, come la sola scelta economicamente razionale che il locatario possa fare.
Tale può essere il caso in cui risulti dal contratto che, quando risulterà possibile esercitare l'opzione, la somma delle rate contrattuali corrisponderà al valore commerciale del bene, ivi incluso il costo del finanziamento, e che l'esercizio dell'opzione non imporrà all'utilizzatore di corrispondere una somma supplementare importante.

L'interpretazione della direttiva Iva
Una tale interpretazione del testo dell'articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva Iva trova conferma nell'economia generale di tale direttiva quanto alla classificazione delle operazioni imponibili.
Una diversa interpretazione, infatti, costringerebbe le autorità tributarie nazionali, di fronte a contratti che, come nel caso di specie, non sono oggettivamente collegati a operazioni imponibili all'inizio della loro esecuzione, a procedere a indagini di 'follow-up' volte a determinare l'intenzione della controparte del soggetto passivo al momento dell'esercizio dell'opzione e, se del caso, a operazioni di regolarizzazione.
Un obbligo del genere sarebbe contrario agli scopi del sistema dell'Iva di garantire la certezza del diritto e di agevolare le operazioni inerenti all'applicazione dell'imposta dando rilevanza, salvo in casi eccezionali, alla natura oggettiva dell'operazione di cui si tratta.
Spetta al giudice nazionale, che è il solo competente a valutare i fatti, determinare, caso per caso e in base alle circostanze specifiche di ogni fattispecie, se il contratto in forza del quale un veicolo è stato consegnato ad un utilizzatore soddisfa i requisiti richiamati nella presente sentenza.

Le conclusioni della Corte
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione secondo l'espressione “contratto di locazione accompagnato dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all'atto del pagamento dell'ultima rata", di cui all'articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva Iva, deve essere interpretata nel senso che si applica ad un contratto tipo di locazione con opzione di acquisto, qualora si possa dedurre dalle condizioni finanziarie del contratto che l'esercizio dell'opzione risulta l'unica scelta economicamente razionale che il locatario potrà fare, giunto il momento, se il contratto è stato eseguito fino al suo termine, circostanza che spetta al giudice nazionale verificare.



Data della sentenza
4 ottobre 2017
Numero della causa
C-164/16
Nome delle parti
Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs
contro
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd
Marcello Maiorino
pubblicato Mercoledì 4 Ottobre 2017


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