Controllo effettuato a ridosso della dichiarazione rende difficile l'esercizio dell'istituto e contrasta con il principio di neutralità dell'Iva
Pubblicato il 28/04/18 00:00 [Doc.4597]
di Redazione IL CASO.it



La domanda di pronuncia pregiudiziale è stata presentata nell'ambito di una controversia tra una società e l'Amministrazione finanziaria della Romania, in merito alla possibilità per il contribuente di rettificare le dichiarazioni relative all'imposta sul valore aggiunto al fine di far valere il diritto alla detrazione dell'imposta.

Il procedimento principale
La società è stata sottoposta a verifica fiscale in materia di Iva per il periodo dal 1° maggio al 30 novembre 2014. Il controllo si è concluso il 26 gennaio 2015.

Il 25 maggio 2015 la società ha presentato la dichiarazione Iva, relativa ad aprile 2015, richiedendo a rimborso l'imposta relativa a tale periodo, costituito da due diversi importi.
Il primo è stato registrato in seguito alla rettifica, dopo la conclusione della suddetta verifica fiscale, di una nota contabile di compensazione dell'Iva del luglio 2014. Il secondo risulta da rettifiche, nel febbraio 2015, di operazioni effettuate nel corso del 2014 per le quali la società aveva individuato, nella propria contabilità, i documenti giustificativi pertinenti solo dopo il controllo del Fisco.

A luglio 2015 si concludeva una ulteriore verifica al periodo 1° dicembre 2014-30 aprile 2015.
In tale occasione le autorità fiscali hanno rifiutato la richiesta di rimborso Iva in quanto dette somme si riferivano a operazioni realizzate in un periodo di imposta precedente a quello oggetto di controllo, già sottoposto a una verifica Iva, conclusasi il 26 gennaio 2015.
L'Amministrazione ha rilevato altresì che, conformemente alla normativa nazionale applicabile, il principio di unicità della verifica fiscale impedirebbe il rimborso degli importi chiesti dalla società poiché, per quanto riguarda il periodo già sottoposto a controllo, non era stata riscontrata alcuna irregolarità riguardo all'imposta sul valore aggiunto e i verificatori non avevano elevato alcuna contestazione.

Dopo aver cercato invano di far valere le proprie ragioni in via amministrativa, la società ha proposto ricorso dinanzi al Tribunale superiore per l'annullamento del rifiuto di rimborso, lamentando violazione del principio per cui la detrazione è "un diritto del contribuente che non può essere limitato qualora siano soddisfatti i requisiti sostanziali, anche se taluni requisiti formali non sono stati osservati. Essa ha altresì affermato che il diniego di verifica dell'IVA da parte degli organi tributari, opposto adducendo il principio di unicità della verifica fiscale, equivale ad annullare il diritto a detrazione imponendo condizioni supplementari sostanziali e formali incompatibili con il diritto dell'Unione, con la conseguenza che tale diniego configura una misura sproporzionata ed eccessivamente onerosa per il soggetto passivo".
Nelle controdeduzioni l'ufficio finanziario si è opposto alle ragioni della società affermando che, conformemente alle norme nazionali, le operazioni relative a un periodo già sottoposto a verifica fiscale possono essere rettificate o riesaminate solo su iniziativa dell'organo verificatore, quando sopravvengano "nuove informazioni sulla base della cooperazione con altre istituzioni o in caso di esistenza di atti recanti disposizione di misure da assumere adottati in occasione di precedenti verifiche"

Avverso la decisione sfavorevole del Tribunale superiore la società ha proposto ricorso dinanzi alla Corte d'appello, adducendo che il diritto al rimborso non può essere negato mediante l'imposizione di condizioni supplementari di merito o di forma, come nel caso della normativa nazionale, per la rettifica degli errori materiali o il riesame di un periodo già sottoposto a verifica fiscale.

Il diritto rumeno
Il codice tributario nazionale stabilisce che l'attività di verifica è effettuata una sola volta per ogni imposta, tassa, contributo, in applicazione dei principi di "indipendenza, unicità, autonomia, gerarchia, territorialità e decentramento".
L'ordinamento prevede, inoltre, che gli ispettori fiscali hanno facoltà di effettuare un riesame degli esiti di una verifica fiscale qualora sopraggiungano dati supplementari sconosciuti all'epoca delle verifiche, che abbiano un'influenza sugli esiti delle stesse, intendendosi per "dati supplementari" qualsiasi informazione, documento o altri scritti comunicati all'organo tributario da qualsiasi altra autorità pubblica, tali da modificare gli esiti della verifica fiscale precedente.
Inoltre è previsto che le dichiarazioni Iva possano essere rettificate, "quanto agli errori materiali, da parte dell'organo tributario competente, su iniziativa del medesimo o su richiesta del soggetto passivo... entro il termine di prescrizione di 5 anni a partire dal 1° gennaio dell'anno seguente a quello in cui è stata presentata la dichiarazione sottoposta a rettifica", a meno che non si tratti di periodi d'imposta già sottoposti o per i quali è in corso una verifica fiscale.

Le questioni pregiudiziali
In tale contesto il giudice del rinvio ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte di giustizia europea le seguenti questioni pregiudiziali:
"Se la direttiva 2006/112/CE , nonché i principi di neutralità fiscale e di proporzionalità, ostino, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, a una prassi amministrativa e/o a un'interpretazione delle disposizioni della normativa nazionale con cui si impedisce la verifica e la concessione del diritto al rimborso dell'IVA proveniente dalle regolarizzazioni per operazioni effettuate in un periodo precedente al periodo sottoposto a verifica e che è stato oggetto di una verifica fiscale in seguito alla quale gli organi tributari non hanno constatato anomalie tali da modificare la base imponibile dell'IVA, nonostante tali disposizioni si interpretino nel senso che gli organi tributari possono procedere al riesame di un periodo sottoposto in precedenza a verifica fiscale in base a dati e informazioni supplementari ottenuti successivamente sulla base della cooperazione tra le autorità e le istituzioni statali.
Se la direttiva 2006/112/CE, nonché i principi di neutralità fiscale e proporzionalità, debbano essere interpretati nel senso che ostano, in circostanze come quelle del procedimento principale, a una disciplina nazionale con carattere normativo che nega la possibilità di rettifica degli errori materiali delle dichiarazioni dell'IVA per i periodi d'imposta che sono stati sottoposti alla verifica fiscale ad eccezione del caso in cui la rettifica si effettui in base alla disposizione di misure comunicata dall'organo di verifica fiscale in occasione del controllo precedente".

Sulle questioni pregiudiziali
Con le questioni pregiudiziali il giudice del rinvio ha chiesto se la direttiva Iva e i principi di effettività, di neutralità fiscale e di proporzionalità ostino a una normativa nazionale come quella rumena che, in deroga al termine ordinario di prescrizione quinquennale, esclude che un soggetto passivo possa rettificare la dichiarazione, per far valere il suo diritto alla detrazione, per il solo motivo che tale rettifica riguarda un periodo già sottoposto a controllo.

In primo luogo la Corte ha ribadito che il principio di neutralità, previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva Iva, costituisce parte integrante del meccanismo dell'imposta e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni.
Ciò in quanto il diritto alla detrazione ha l'obiettivo di neutralizzare l'onere, in capo all'imprenditore, dell'Iva dovuta o versata nell'ambito di tutte le sue attività economiche purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all'imposta.
La Corte rileva che i dubbi del giudice del rinvio vertono esclusivamente sul fatto che il contribuente non abbia potuto rettificare la propria dichiarazione "in quanto la sua domanda di rettifica verteva su un periodo che era già stato sottoposto a una verifica fiscale conclusa".
Per quanto attiene l'esercizio del diritto alla detrazione, la direttiva sancisce che, sebbene esso vada esercitato quando l'imposta diviene esigibile, il soggetto passivo può essere autorizzato a operare detta detrazione anche in un momento successivo "purché siano rispettate talune condizioni e modalità fissate dalle normative nazionali".

Costituisce principio oramai consolidato che la fissazione di un termine di decadenza del diritto alla detrazione, la cui scadenza sanzioni il contribuente non sufficientemente diligente privandolo del diritto alla detrazione stessa, non è di per sé una misura incompatibile col sistema dell'Iva, "purché, per un verso, detto termine si applichi allo stesso modo ai diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a quelli fondati sul diritto dell'Unione (principio di equivalenza) e, per altro verso, esso non renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio del diritto a detrazione (principio di effettività)".
A parere degli eurogiudici, la normativa nazionale rumena è incompatibile con il principio di effettività dell'Iva nei termini in cui privi il contribuente "della possibilità di rettificare le sue dichiarazioni relative all'IVA qualora tale contribuente sia stato sottoposto a una verifica fiscale relativa al periodo di imposta interessato da detta rettifica, anche se il termine di decadenza di cinque anni fissato da detta normativa non è ancora scaduto".
In quest'ottica, infatti, impedire al contribuente di effettuare la rettifica quando la verifica fiscale è avviata immediatamente dopo la presentazione della dichiarazione o entro un breve lasso di tempo, equivale a privarlo del diritto alla detrazione o, quantomeno, a renderne eccessivamente difficile l'esercizio.

La normativa nazionale risulta incompatibile anche con i principi di neutralità fiscale e di proporzionalità stabiliti dalla direttiva Iva 2006/112/Ce.
Infatti, negare il diritto alla detrazione a causa della mera omissione di requisiti formali è un comportamento contrario al principio consolidato per cui "il principio di neutralità dell'IVA esige che la detrazione a monte di quest'ultima sia concessa qualora i requisiti sostanziali siano soddisfatti, anche se taluni requisiti formali sono stati disattesi dai soggetti passivi".
Agendo in applicazione della normativa nazionale, invece, una parte dell'onere dell'imposta resta definitivamente a carico del contribuente, in violazione del citato principio di neutralità.

In merito al principio di proporzionalità, infine, la Corte ha precisato che gli Stati membri devono far ricorso a mezzi che "pur consentendo di raggiungere efficacemente l'obiettivo perseguito dalla normativa nazionale, pregiudichino il meno possibile i principi stabiliti dalla normativa dell'Unione, quale il principio fondamentale del diritto a detrazione dell'IVA".
Pertanto qualora non si ravvisino, come nel caso di specie, fenomeni di frodi o di danni per il bilancio dello Stato, la previsione di una sanzione consistente in un diniego assoluto del diritto alla detrazione costituisce una misura del tutto sproporzionata.

Il giudizio della Corte
Sulla base dei suesposti motivi la Corte di giustizia europea ha sancito il seguente principio di diritto: "Gli articoli 167, 168, 179, 180 e 182 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, nonché i principi di effettività, di neutralità fiscale e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che, in deroga al termine di prescrizione di cinque anni sancito dal diritto nazionale per la rettifica delle dichiarazioni relative all'imposta sul valore aggiunto (IVA), esclude, in circostanze come quelle di cui a detto procedimento, che un soggetto passivo possa procedere a una siffatta rettifica per far valere il suo diritto a detrazione per il solo motivo che tale rettifica riguarda un periodo già sottoposto a verifica fiscale."

Data della sentenza
26 aprile 2018

Numero della causa
C?81/17

Nome delle parti
Ricorrente: Zabrus Siret SRL
Resistente: Direc?ia General? Regional? a Finan?elor Publice Ia?i - Administra?ia Jude?ean? a Finan?elor Publice Suceava
Emiliano Marvulli
Emiliano Marvulli
pubblicato Giovedì 26 Aprile 2018


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