Legittima la condanna per dichiarazione fraudolenta con uso di fatture false quando il corrispettivo indicato nel documento è sproporzionato rispetto alla prestazione erogata, tanto più se si tratta di una cartiera e l’emittente non possieda personale con competenze adeguate alla prestazione resa. Non viola il principio di correlazione tra accusa e sentenza la sentenza con cui l’imputato, accusato del reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di operazioni oggettivamente inesistenti, venga condannato per l’utilizzo di fatture relative ad operazioni solo parzialmente (oggettivamente) inesistenti in quanto l’articolo 2 del Dlgs n. 74/2000 non distingue tra inesistenza totale o parziale.
È quanto affermato dalla Corte di cassazione che, con sentenza n. 43778 del 30 ottobre 2023, ha rigettato il ricorso di un imputato.

La vicenda processuale e la pronuncia della Cassazione
Confermando la responsabilità penale dell'imprenditore che aveva utilizzato dei documenti che riportavano un corrispettivo di 15mila euro per una sponsorizzazione sportiva, i giudici di legittimità hanno ricordato che la lettera a) dell’articolo 1, Dlgs n. 74/2000, norma definitoria di matrice penale, classifica tre ipotesi di falsificazione collegate al genus delle operazioni inesistenti indicando quelle: i) non realmente effettuate in tutto o in parte (oggettivamente inesistenti); ii) che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale (ipotesi di sovrafatturazione); iii) che riferiscono l'operazione a soggetti in tutto o in parte diversi da quelli effettivi (soggettivamente inesistenti).

Nel caso sottoposto all'esame delle Corte la prestazione fornita non è stata in alcun modo definita, nonostante l'importo sia rilevante (15.000 euro); non vi erano riferimenti né oggettivi ed anche il profilo soggettivo, avuto riguardo a chi l'avrebbe effettuata, non era convincente considerato anche che la fallita non aveva personale con competenze al riguardo. Inoltre, il posizionamento di uno stand presso la manifestazione tennistica e una brochure pubblicitaria sono stati ritenuti controprestazioni del tutto inidonee a giustificare il costo pagato.

L’imputato denunciava altresì violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza: anche questa censura è stata rigettata.
Sul fronte della dichiarazione fraudolenta, i giudici di legittimità hanno ribadito che l'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione fiscale, avvalendosi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, anziché relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, non incide sulla configurabilità del reato di dichiarazione fraudolenta previsto dall'articolo 2 del Dlgs n. 74/2000, fattispecie che, nel riferirsi all'uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo (cfr Cassazione n. 30874/2018).
Tra l’altro, anche qualora (come nel caso di specie) la discrasia tra imputazione e condanna riguardi l’ipotesi di oggettiva inesistenza (totale o parziale, ovvero sovrafatturazione qualitativa), non può dirsi si giunga ad una diversa qualificazione giuridica, essendo immutato il nucleo di tipicità del predetto articolo 2.
Nel caso di specie, il campo di imputazione fa correttamente riferimento a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, sia pur, come accertato nella pronuncia impugnata, l’inesistenza oggettiva sia stata parziale, per quanto molto consistente.
Di conseguenza, non viola il principio di correlazione tra accusa e sentenza la decisione con cui l’imputato, accusato di essersi avvalso di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, sia stato condannato in relazione alla falsità “soggettiva” dei documenti o in relazione alla sola parziale inesistenza delle operazioni stesse.
 
Ulteriori osservazioni
La pronuncia in commento aderisce all’orientamento predominante della giurisprudenza di legittimità secondo cui la regola della indeducibilità dei componenti negativi del reddito relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi trova applicazione anche per i costi esposti in fatture che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi nell’ambito di una frode carosello, trattandosi di costi comunque riconducibili ad una condotta criminosa e quindi priva del requisito dell’inerenza all’attività di impresa. Perciò la consapevolezza da parte del contribuente di partecipare ad un sistema sofisticato di frode fiscale comporta tuttora l’indeducibilità di qualsiasi componente negativo (costi o spese) riconducibile a fatti, atti o attività qualificabili come reato, per violazione del principio di inerenza (Cassazione n. 50362/2019, n. 4236/2019, n. 53637/2018 e 42994/2015).

In più viene chiarito come non rilevi neppure la distinzione tra inesistenza oggettiva totale e parziale (sovrafatturazione qualitativa) dell’operazione. La norma incriminatrice, infatti, non fa alcuna differenziazione in ordine al concetto di inesistenza.