La sezione tributaria della Corte di cassazione, con la sentenza n. 7442 del 20 marzo 2024, ha ritenuto rilevante, ai fini dell’imposta sulle donazioni, un trasferimento di denaro, avvenuto mediante ordinativo bancario, da parte dello zio paterno in favore della nipote.

La questione origina dall’impugnazione di un avviso di liquidazione per omesso pagamento dell’imposta sulle donazioni, in relazione alla riqualificazione in termini di liberalità indiretta del trasferimento mediante ordinativo bancario da parte dello zio paterno (donante) in favore della nipote (beneficiaria) di attività finanziarie (denaro e titoli) detenute su un conto corrente Svizzero, ed emerse con l’istanza presentata dal donante per la procedura di collaborazione volontaria (ex articolo 1, commi 1 e 2, legge n. 186/2014).

La diversa connotazione civilistica e fiscale delle liberalità
L’analisi della decisione presuppone un breve richiamo alla sentenza n. 18725/2017, con cui le sezioni unite hanno chiarito che il trasferimento, con bonifico, di strumenti finanziari dal conto di deposito del beneficiante al conto del beneficiario non rientra tra le donazioni indirette (articolo 809 cc), ma configura una donazione tipica (articolo 769 cc) a esecuzione indiretta.

A questo proposito, ricordiamo, che nel diritto civile, nella categoria delle liberalità caratterizzate da animus donandi rientrano la donazione diretta (articolo 769 cc) e le liberalità indirette (articolo 809 cc).

La qualificazione del trasferimento di denaro, in un senso o nell’altro, ha conseguenze rilevanti sul piano della disciplina applicabile.

Per la donazione diretta, e solo per essa, il codice civile prescrive la forma dell’atto pubblico a pena di nullità. Secondo le sezioni unite, è pertanto una donazione nulla, per mancanza di atto pubblico, il bonifico di una somma di denaro effettuato per spirito di liberalità.

Sulla richiamata conclusione poggia il primo motivo di ricorso della ricorrente, che denuncia violazione e falsa applicazione della legge da parte della sentenza impugnata, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la liberalità avente a oggetto strumenti finanziari fosse valida anche in difetto di stipulazione in forma pubblica. La ricorrente afferma che, essendo affetta da nullità, la liberalità non poteva costituire il presupposto di un’obbligazione tributaria.

La decisione della Corte di cassazione in commento assume rilevanza poiché rafforza l’orientamento secondo cui le donazioni di denaro effettuate tramite bonifico bancario (atti di liberalità) assumono diversa connotazione ai fini civilistici e ai fini fiscali, con la conseguenza che la conclusione delle sezioni unite rileva ai soli fini civilistici.

In tale senso, sono richiamate talune decisioni della sezione tributaria della Corte di cassazione che, pur prendendo atto della qualificazione datane dalle sezioni unite ai fini civilistici, hanno ritenuto che la donazione di denaro depositato, al momento dell’atto di liberalità, presso un conto corrente di un istituto di credito nazionale o estero, la quale sia effettuata tramite bonifico bancario, assuma una diversa connotazione ai fini fiscali (Cassazione, pronuncia n. 735/2022).

In sintesi, secondo giurisprudenza e dottrina, in ambito tributario si distinguono:

1. le “donazioni dirette” o “formali”, che nascono dalla stipulazione in forma solenne di un contratto tra donante e donatario (ex articolo 769 cc)
2. le “donazioni indirette” (anche se formali), di cui all’articolo 809 cc, non attuate nella forma solenne prevista per il contratto di donazione, ma attraverso un altro strumento negoziale, avente scopo tipico diverso dalla causa donandi, ma in grado di produrre l’effetto indiretto di un arricchimento di una parte, con contestuale depauperamento dell’altra (ad esempio, l’adempimento di un debito altrui; la rinuncia a un diritto; il contratto a favore di un terzo; l’accollo di un debito altrui)
3.  “donazioni informali”, che consistono nello svolgimento di un’attività materiale (ad esempio, il trasferimento di denaro o di strumenti finanziari con consegna brevi manu o impartendo un ordine di bonifico bancario o cointestando un conto corrente bancario o un qualsiasi altro rapporto bancario; la consegna di un assegno circolare intestato al donatario, eccetera) o nella tenuta di un comportamento consapevolmente omissivo, con la conseguenza, anche in questo caso, della diminuzione del patrimonio del soggetto dante causa e l’aumento del patrimonio del soggetto beneficiario.

Ricognizione della normativa tributaria
Nel Dlgs n. 346/1990, le liberalità diverse dalla donazione formale sono contemplate in una pluralità di disposizioni, come:

1. l’articolo 1, comma 1, ove è sancito che l’imposta sulle donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti “per donazione o altra liberalità tra vivi”
2. l’articolo 1, comma 4, ove è stabilito che l’imposta sulle donazioni non si applica ai casi di “donazione o liberalità di cui agli articoli 742 e 783 del codice civile” (vale dire per le “spese non soggette a collazione”, di cui all’articolo 742 cc, e per le donazioni “di modico valore”, di cui all’articolo 783 cc)
3. l’articolo 1, comma 4-bis, il quale prevede che, ferma restando “l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione”, l’imposta, però, non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità “collegate” ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per tali atti sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’Iva
4. l’articolo 55, comma 1-bis, secondo il quale sono soggetti a registrazione “in termine fisso” anche “gli atti aventi ad oggetto donazioni dirette o indirette”, formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato
5. l’articolo 56-bis, comma 1, dove sono sanciti i presupposti per l’accertamento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle “liberalità diverse dalle donazioni”
6. l’articolo 58, comma 5, il quale chiarisce che le disposizioni del Titolo III (rubricato “applicazione dell’imposta alle donazioni”) del Dlgs n. 346/1990, “si applicano, in quanto compatibili, anche per gli atti di liberalità tra vivi diversi dalla donazione”.

A precisazione di quanto disposto dalla circolare n. 30/E del 2015, la suprema Corte segna la linea di confine tra:

• la donazione indiretta “risultante” (anche per via di enunciazione) “da atti soggetti alla registrazione” (e, in particolare, da un atto formato “per iscritto” “nel territorio dello Stato”) e
• la donazione indiretta non risultante “da atti soggetti alla registrazione”.

Ai sensi dell’articolo 56-bis del Dlgs n. 346/1990, la donazione indiretta “informale” (non risultante da atti soggetti a registrazione) è rilevante ai fini dell’imposta sulle donazioni in caso di:

1. registrazione “volontaria” della donazione indiretta non risultante “da atti soggetti alla registrazione”
2. donazione indiretta non da atti soggetti alla registrazione “confessata” dal contribuente nell’ambito di una procedura di accertamento tributario.

Decisione della Corte di cassazione
I giudici di legittimità precisano che le dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, dalle quali deve risultare l’esistenza di tali donazioni, ben possono provenire anche dal donante, oltre che dal donatario, avendo le parti “interesse comune” alla realizzazione della liberalità.

Di conseguenza, anche l’istanza diretta ad avvalersi della procedura di collaborazione volontaria per l’emersione e il rientro di capitali detenuti all’estero (ex articolo. 5-quater del Dl n. 167/1990), può servire a tale scopo.

In tal senso, richiamano la circolare n. 30/2015, con cui l’Agenzia delle entrate ha espressamente previsto che “nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, possono emergere trasferimenti di ricchezza non formalizzati in atti scritti effettuati nei periodi d’imposta oggetto di regolarizzazione” (paragrafo 1.2), ritenendo – proprio alla luce del coordinamento dell’ articolo 56-bis del Dlsg n. 346/1990 , con le modifiche apportate dall’articolo 2, comma 47, del Dl n. 262/1990 –  che “(…) il contribuente (ferma restando la possibilità, secondo i principi generali, di regolarizzare la propria posizione, possa altresì fornire le informazioni utili all’accertamento delle imposte in questione in sede di procedura di collaborazione volontaria”.

La Corte evidenzia, che il preciso riferimento a liberalità consistite nell’elargizione di prelievi in contante o nella richiesta di bonifici su conti correnti esteri a favore di terzi beneficiari postula che la successiva istanza di collaborazione volontaria, idonea ad assumere rilevanza ai fini del citato articolo 56-bis, non può che essere presentata dal disponente, trattandosi dell’unico legittimato ad avvalersi della facoltà di acconsentire all’emersione dei capitali detenuti all’estero attraverso la voluntary disclosure.

La Cassazione ha, pertanto, enunciato i seguenti principi di diritto:

• “In tema di imposta sulle donazioni, l’ art. 56-bis, comma 1, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 , va interpretato nel senso che le liberalità diverse dalle donazioni, ossia tutti quegli atti di disposizione mediante i quali viene realizzato un arricchimento (del donatario) correlato ad un impoverimento (del donante) senza l’adozione della forma solenne del contratto di donazione tipizzato dall’ art. 769 cod. civ. , e che costituiscono manifestazione di capacità contributiva, sono accertate e sottoposte ad imposta (con l’aliquota dell’8%) – pur essendo esenti dall’obbligo della registrazione – in presenza di una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, se sono di valore superiore alle franchigie oggi esistenti (€ 1.000.000 per coniuge e parenti in linea retta, € 100.000 per fratelli e sorelle, € 1.500.000 per persone portatrici di handicap)”
• “In tema di imposta sulle donazioni, la dichiarazione prevista dall’ art. 56-bis, comma 1, lett. a), del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 , al fine dell’accertamento e della sottoposizione all’imposta delle liberalità diverse dalle donazioni (nella specie, di una donazione informale avente ad oggetto il trasferimento, mediante bonifico bancario dal conto corrente del donante al conto corrente del donatario, di attività finanziarie detenute all’estero), può provenire, oltre che dal donatario, anche dal donante e può essere rappresentata anche dall’istanza volta ad avvalersi della procedura di collaborazione volontaria ed il rientro dei capitali detenuti all’estero, quando la donazione abbia avuto ad oggetto le attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato, spontaneamente emerse per volontà dell’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’ art. 4, comma 1, del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 , convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227”.