La clausola penale inserita in contratto di locazione ha una funzione puramente accessoria e non autonoma rispetto al negozio principale. Di conseguenza, in sede di registrazione dell’atto, in linea generale, deve essere applicata la tassazione della disposizione soggetta all'imposizione più alta tra quella relativa al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa.

È quanto chiarisce l’Agenzia delle entrate con la risposta n. 185 pubblicata oggi, 18 settembre 2024. Inoltre la risposta precisa che per valutare la disposizione più onerosa, alla clausola penale si applica la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva, per cui è previsto il pagamento del Registro in misura fissa (200 euro).

L’istante fa presente che deve redigere un contratto di locazione in cui intende inserire due clausole penali volontarie che entrano in gioco, rispettivamente, in caso di omesso pagamento del canone e di mancata riconsegna dell’immobile alla scadenza prevista.

Ciò detto, chiede se, come lui ritiene, ai fini dell’imposta di registro, all’atto debba essere applicata la disciplina prevista dall’articolo 21, comma 2, Tur, relativa agli atti contenenti più disposizioni che, per la loro intrinseca natura, derivino necessariamente le une dalle altre. In tal caso la norma stabilisce che l’atto sia soggetto all’imposizione dovuta per la disposizione soggetta all'imposizione più onerosa.

L’Agenzia delle entrate conferma e richiama, a sostegno di tale orientamento, normativa, prassi e numerosa giurisprudenza.

La clausola penale, in base al codice civile, ha lo scopo di fissare il valore del risarcimento del danno in caso di ritardo o di inadempimento della prestazione stabilita nel contratto, dispensando il creditore dall'obbligo di provarne l'entità. Ai fini fiscali, il risarcimento è escluso dalla base imponibile Iva e paga l’imposta di registro in base al principio di alternatività Iva/Registro.

Per quel che concerne il Registro occorre fare riferimento all’articolo 21 del Tur che detta le regole per la tassazione degli atti che contengono più disposizioni negoziali. Il nocciolo della questione è distinguere:

• l’“atto collegato” (comma 1), in cui ciascuna disposizione negoziale è retta da un'autonoma causa economico giuridica, anche se funzionalmente connessa alla causa complessiva dell'operazione, in tal caso ogni disposizione va tassata come se fosse un atto a sé
• dall’“atto complesso” (comma 2), le cui disposizioni sono rette da un'unica causa economico giuridica, derivando necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre. In tal caso il documento è soggetto a un'unica tassazione come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa.

Sull’argomento è intervenuta la Corte di cassazione che, con la sentenza n. 3466/2024, nel pronunciarsi sul trattamento fiscale ai fini dell'imposta di registro della clausola penale contenuta in un contratto di locazione, ha affermato che in base al Tur “la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata”. La Corte ha precisato che “la funzione coercitiva e di predeterminazione del danno della clausola penale ne implica la sua necessaria accessorietà”. In sintesi, l’obbligo che deriva dalla clausola non ha vita propria ma dipende dalla disposizione principale.

La clausola penale, evidenzia ancora la giurisprudenza, ha una funzione rafforzativa rispetto ai contenuti del negozio, anche se si attiva soltanto in caso di inadempimento da parte del debitore. In definitiva, si tratta di disposizione che non può sopravvivere autonomamente, di conseguenza è soggetta alla stessa disciplina generale dell'oggetto del contratto (Cassazione, n. 21713/2020).

E ancora, sul piano giuridico, prevedono gli articoli 1382 e seguenti del codice civile, la clausola penale non si pone come causa diversa dall'obbligazione principale, in quanto finalizzata a disincentivare e “riparare” l'eventuale relativo inadempimento, oltre a rappresentare un elemento contrattuale volto a ridurre la conflittualità in caso di inadempienza, tutelando anche in ciò le parti.

Ciò premesso, l’Agenzia ritiene che, in linea generale, ai fini dell’imposta di registro, al contratto di locazione con una clausola penale - come nel caso dell’interpello in esame - debba essere applicato l’articolo 21, comma 2 del Tur, ossia la tassazione della disposizione per la quale è stabilita l'imposizione più onerosa tra quelle afferente al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa.

Per stabilire quale sia la disposizione più “cara”, la risposta richiama la risoluzione n. 91/2004 con cui l’Agenzia ha chiarito che alla clausola penale si applica la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva (articolo 27 del Tur), con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa (200 euro).