Emissione della fattura contestuale al pagamento tramite cambiale
Pubblicato il 09/02/17 23:33 [Doc.2440]
di Redazione IL CASO.it


Il rilascio del titolo di credito rappresenta, quindi, indipendentemente dal fatto che avvenga pro soluto o pro solvendo, il momento rilevante ai fini dell’imposizione Iva

Nelle prestazioni di servizio, il rilascio di cambiali realizza l’ipotesi di effettuazione dell’operazione prevista dall’articolo 6 del Dpr 633/1972, in quanto il prestatore di servizio, con il possesso del titolo, può anche immediatamente realizzare, attraverso lo sconto bancario o la cessione del titolo, il corrispettivo dell’operazione a fronte della quale lo stesso è stato emesso (Corte di cassazione, ordinanza 1856 del 25 gennaio 2017).

Vicenda processuale e decisione della Corte di cassazione
La vicenda riguarda un avviso di accertamento, notificato a un contribuente, con il quale l’ufficio ha rilevato una maggiore imposta Iva per l’anno 1999 per mancata emissione di fatture relative a operazioni imponibili.
Il ricorrente ha sostenuto di non aver emesso fatture in quanto, a fronte di una prestazione di servizi effettuata a favore di una società, aveva ricevuto cambiali che non erano state mai pagate.

L’ufficio si è difeso invocando l’articolo 6 del Dpr 633/1972, secondo cui le prestazioni di servizio si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo e, dunque, al rilascio della cambiale, indipendentemente dal fatto che avvenga pro soluto o pro solvendo, realizza l’ipotesi dell’effettuazione dell’operazione prevista dal legislatore fiscale e integra la previsione impositiva contenuta nel citato articolo 6, con conseguente obbligo di fatturazione.

La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso, mentre la Commissione tributaria regionale ha ribaltato la pronuncia di primo grado accogliendo i motivi di appello proposti dall’ufficio.

La decisione della Ctr, che poggia sulla linea interpretativa contenuta in alcuni documenti di prassi dell’Amministrazione finanziaria, è stata confermata dalla Corte di cassazione.
Invero, secondo la Corte suprema, la Ctr ha fondato la propria decisione “sull’argomentazione, rimasta incensurata, secondo cui nelle prestazioni di servizio il rilascio di cambiali, indipendentemente dal fatto che lo stesso avvenga pro soluto o pro solvendo, realizza l'ipotesi di effettuazione dell'operazione di cui all'art. 6 del d.p.r. 633/1972 in quanto il prestatore di servizio, con il possesso del titolo, può anche immediatamente realizzare, attraverso l'operazione di sconto o di cessione del titolo, il corrispettivo dell'operazione a fronte della quale è stato emesso il titolo”.

In concreto, tale interpretazione poggia sulle seguenti considerazioni:
il credito cambiario è distinto dal rapporto fondamentale intercorso tra le parti (traente e prenditore, prenditore e girante, girante e giratario)
con il possesso del titolo, il cedente o prestatore può realizzare anche immediatamente il corrispettivo dell’operazione attraverso l’operazione di sconto o la cessione del titolo
considerata la natura di credito circolante mediante girata, il cedente o prestatore non è in grado di conoscere con esattezza il momento in cui il titolo viene ritirato, cioè onorato, e conseguentemente non è in grado di emettere tempestivamente la fattura (risoluzione ministeriale 330541/1981).
Nel caso di specie, ci sono anche altri elementi analizzati dalla Corte, laddove il ricorrente ha rappresentato che la società aveva emesso delle cambiali che, alla scadenza, non ha potuto onorare a causa della precaria situazione finanziaria sfociata nel fallimento della società. Tale circostanza non ha mutato i termini della questione dedotta in giudizio in quanto, come affermato dai giudici di legittimità, “i fatti dedotti (ovvero la produzione delle cambiali, l’atto di precetto e l’insinuazione al passivo fallimentare) non sono indicativi di una definitiva impossibilità di percepire il corrispettivo della prestazione”.

Osservazioni
La questione di cui si discute in giudizio inerisce al fatto se il rilascio delle cambiali possa essere inteso come pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, a seconda dell’importo in esse indicato, con la conseguenza che il realizzarsi del momento impositivo impone, a carico del promittente venditore, nella veste di prenditore dei titoli di credito, l’obbligo di fatturazione ai sensi dell’articolo 21 del Dpr 633/72.

Punto di partenza imprescindibile per valutare quando deve essere emessa la fattura da parte del cedente del bene o prestatore del servizio è il richiamo alle previsioni recate dall’articolo 6 del Dpr 633/1972, in tema di momento di effettuazione dell’operazione ai fini Iva.
Le cambiali sono titoli di credito esecutivi e all’ordine, vale a dire documenti dai quali risulta un credito certo, liquido ed esigibile, nonché cedibile mediante girata o sconto; in quanto tali, costituiscono un mezzo ordinario di pagamento sostitutivo della moneta.

Sotto il profilo civilistico, il mero rilascio di un titolo di credito, quale la cambiale o l’assegno bancario, non costituisce adempimento estintivo di un’obbligazione pecuniaria. Invece, ai fini fiscali, la prassi amministrativa ha chiarito che la consegna al destinatario della cambiale, “indipendentemente dal fatto che avvenga pro soluto o pro solvendo”, rappresenta una forma di pagamento, a nulla rilevando il momento di effettivo incasso del credito sottostante.

Dunque, nel caso di emissione di cambiale, da parte del cliente, per regolare il proprio debito con il fornitore, la posizione dell’Amministrazione finanziaria, espressa con risoluzione n. 330541/1981, è quella di ritenere che il momento impositivo, ai fini Iva, coincida con quello del rilascio del titolo da parte del debitore, indipendentemente dal fatto che ciò avvenga pro soluto o pro solvendo.
Non rileva, quindi, l’effettivo incasso da parte del fornitore, essendo sufficiente la consegna del titolo per considerare soddisfatte le condizioni che, nella disciplina Iva, presiedono all’individuazione della data di effettuazione dell’operazione.

Del resto, come evidenziato innanzi, il beneficiario, una volta ottenuto il possesso della cambiale, può realizzare immediatamente il corrispettivo dalla stessa recato, mediante girata del titolo a un suo creditore o attraverso l’operazione di sconto bancario: inoltre, va considerato che, se il titolo venisse girato, il cedente o prestatore si troverebbe, sostanzialmente, nella materiale impossibilità di conoscere quando il suo debitore concretamente effettuerà il pagamento delle somme dovute, con la conseguenza che non potrebbe così rispettare i termini di emissione della fattura previsti dalla disciplina dell’Iva.

Si osserva che non ci sono molte pronunce di legittimità sull’argomento e l’ordinanza della Corte di cassazione in commento è conforme a quanto espresso nella richiamata risoluzione ministeriale del 1981.
Anche una parte della giurisprudenza di merito ha avallato tale orientamento sulla base di considerazioni volte a distinguere gli eventi che importano la nascita dell’obbligazione tributaria da quelli attinenti il concreto svolgimento del contratto (cfr Ctc, sentenze 2115/1997 e 106/1996).

Tuttavia, non tutti concordano con tale impostazione.
In senso contrario si è espressa la Commissione tributaria centrale, sezione XI, con decisione 3932/2002, che ha affermato che il rilascio di cambiali non costituisce pagamento del corrispettivo “ma solo promessa di versamento di denaro non presente, ma futuro e non immediatamente disponibile (‘pagherò’), rafforzata dalla esecutorietà del titolo, e quindi non può valere per il ricevente quale entrata di denaro, che invece vi sarà solo alla scadenza onorata della cambiale”.

Inoltre, parte della dottrina ha individuato un’altra strada ai fini dell’identificazione del momento di effettuazione dell’operazione ai fini Iva conforme a quanto espresso con la risoluzione ministeriale 352856/1983.
In base a tale orientamento, in particolare, occorre distinguere tra cambiale immediatamente negoziabile e cambiale priva di tale requisito: nel primo caso, infatti, anche per evitare la citata impossibilità di conoscere l’effettiva data di pagamento della cambiale una volta che questa è stata girata, è stato ritenuto che il momento impositivo si verifichi non appena il titolo viene consegnato al creditore e indipendentemente dal fatto che questi proceda successivamente allo sconto o alla girata della cambiale medesima (cfr anche circolari dell’Agenzia delle Entrate 138/2009 e 38/2010, che per altri istituti operano una distinzione tra titoli cedibili e non cedibili).
In presenza di cambiale munita di clausola “non all'ordine” o simili, che impediscono la circolazione del titolo di credito, detto strumento rappresenta solo una forma di garanzia per il beneficiario (che potrà procedere ad azione esecutiva nel caso di mancato pagamento a scadenza da parte del debitore), ma non un immediato mezzo di pagamento: pertanto, in tale eventualità, il momento impositivo Iva si avrà solo nel momento in cui il debito verrà onorato dal cliente e per la somma da questi effettivamente versata.

Da ultimo, si segnala la pronuncia della Cassazione 6487/2007 che, in materia di cessione di immobili, ha affermato “il rilascio di pagherò cambiari può essere, a tal fine, equiparato al pagamento unicamente nell’ipotesi in cui l’obbligazione di pagare sia già scaduta, in quanto solo in questo caso può ritenersi intervenuto un evento giuridicamente rilevante equiparabile al pagamento per la sostanziale identità, ai fini pratici, dei due fenomeni… Diversamente, se la cambiale non è ancora scaduta, il solo rilascio non autorizza alcuna equiparazione al pagamento, posto che la sua natura di mera obbligazione di un futuro pagamento ne impedisce l'assimilazione alla consegna di denaro immediatamente spendibile” (conforme, Cassazione 7348/2003).
Filomena Scarano
pubblicato Martedì 7 Febbraio 2017
(www.fiscooggi.it)


© Riproduzione Riservata