Accertamento induttivo con ricarico: non si può ridurre in via equitativa
Pubblicato il 08/03/17 06:41 [Doc.2613]
di Redazione IL CASO.it
Lâeventuale quantificazione del reddito decisa dal giudice comporterebbe la creazione di una base imponibile con criteri soggettivi, al di fuori delle norme contenute nel Tuir
Gli esiti dellâaccertamento induttivo non possono essere ridotti dal giudice in via âequitativaâ, in assenza di qualsiasi prova anche di natura indiziaria proveniente dalla controparte; il contribuente, infatti, ha lâonere di provare in modo preciso i fatti impeditivi del maggiore ricarico di cui allâaccertamento effettuato dallâufficio.
A chiarirlo, la Corte di cassazione, con sentenza n. 3984 del 15 febbraio 2017.
Il fatto
Il contenzioso trae origine dallâimpugnazione di un avviso di accertamento ex articolo 39, comma 1, lettera d), Dpr 600/1973, con cui lâufficio di Fabriano contestava a una società un maggiore reddito di impresa per lâannualità 2003.
La società accertata impugnava lâatto in Ctp, che accoglieva parzialmente il ricorso, riconoscendo una deduzione di costi su base forfettaria del 50%, abbattendo così in pari misura i maggiori redditi accertati dallâufficio.
Analogo il verdetto della regionale, che rigettava lâappello dellâufficio, confermando che i ricavi accertati, in presenza di irregolarità contabili, andassero abbattuti equitativamente del 50%, tenuto conto degli studi di settore, delle contestazioni mosse alla ricostruzione dei ricavi con la media ponderata utilizzata dallâufficio a fronte della diversità di prezzo e della destinazione di vendita dei pneumatici piccoli e grandi, dei tempi morti di lavoro e degli sconti praticati.
Il giudizio approda in Cassazione su ricorso dellâAgenzia delle Entrate articolato in tre motivi, tra cui la violazione e falsa applicazione del Dpr 600/1973, articolo 39, comma 1, lettera d).
La decisione
La Cassazione ha accolto la tesi della difesa erariale, richiamando quelli che ormai possono considerarsi principi consolidati in tema di accertamento analitico-induttivo e di ripartizione dellâonere probatorio tra le parti.
In materia di accertamento induttivo dei redditi, lâAmministrazione finanziaria può fondare la rettifica sia sullâesistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dellâattività svolta, sia sugli studi di settore, nel quale ultimo caso lâufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale di settore, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente.
Inoltre, la necessità che gli avvisi di accertamento emessi ai sensi dellâarticolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/1973, siano fondati su gravi incongruenze implica che, soprattutto in caso di contabilità regolarmente tenuta, lâaccertamento dei maggiori ricavi dâimpresa possa essere basato sulla difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente, rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza, solamente quando essa raggiunga livelli di abnormità , tali da privare, appunto, la documentazione contabile di ogni attendibilità .
In caso contrario, il lieve scostamento può rilevare, al più, come mero indizio, ove si consideri che gli indici elaborati per un determinato settore merceologico, pur basati su criteri statistici, non integrano un fatto noto e certo e non sono idonei, da soli, a integrare una prova per presunzioni.
A giudizio della Corte, una volta accertata la legittimità della rettifica del reddito, in base allâimpianto documentale e allâesistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, il giudice di merito non può procedere allâabbattimento del risultato del 50% in base a un ragionamento di tipo equitativo.
Difatti, puntualizza la Corte, è il contribuente a dover provare in modo preciso i fatti impeditivi del maggiore ricarico di cui allâaccertamento effettuato dallâufficio; tali non potendo considerarsi appunto le generiche e indimostrate affermazioni, fatte proprie dalla Ctr nella sentenza impugnata, relative al margine operativo lordo per dipendente o alla âdubbia rappresentatività del campioneâ ovvero alla diversità di prezzo tra pneumatici piccoli e grandi, ai tempi morti di lavoro e agli sconti praticati.
Nel caso concreto, osservano i giudici, i ricavi sono stati determinati in base a soggettive valutazioni della Ctr, attraverso una sorta di ragionamento âche mira a dare rilievo ad elementi di determinazione del reddito non fondati su specifica prova contraria e che comunque non risulta ammesso dalla legge la quale non conferisce al giudice un potere di determinazione del reddito di tipo equitativoâ.
In merito alla possibilità per lâufficio di applicare, nella ricostruzione del volume dei ricavi, la media di ricarico semplice piuttosto che quella ponderata va ricordato che, secondo giurisprudenza consolidata (cfr Cassazione nn. 979/2003, 14328/2009, 10148/2010 e 27822/2013), tale opzione non costituisce oggetto di specifica previsione legislativa, rimanendo pertanto escluso che la scelta di uno piuttosto che dellâaltro metodo possa integrare una violazione di norme di diritto.
Spetterà semmai al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando, nel caso dellâapplicazione della media semplice (o aritmetica), la non omogeneità merceologica (rectius non comparabilità ) della merce presente in magazzino oppure lâinadeguatezza del campione di merce rilevato o, ancora, lâinesatta rilevazione della percentuale di ricarico.
La statuizione dei giudici di merito non collima con la giurisprudenza di legittimità , la quale ha statuito che, qualora la legge imponga sul piano probatorio unâinversione dellâonere della prova, il soggetto onerato non può vincere la presunzione legale mediante altra presunzione semplice, ma deve allegare e provare fatti concreti (Cassazione, 19003/2005).
Ancora, ricorda la Corte, in tema di imposte dirette, laddove il contribuente abbia omesso la presentazione del prospetto analitico delle rimanenze iniziali e finali, lâufficio può procedere a un accertamento di tipo induttivo, attraverso una determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisito, purchè questa sia fondata su un campione di merci rappresentativo e adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo, su percentuali di ricarico dei singoli beni obiettivamente rilevate dai documenti esaminati e su criteri di computo della percentuale di ricarico del campione logicamente condivisibili, siano essi fondati su una media aritmetica o ponderale.
E, inoltre, âin tema di accertamento delle imposte dirette, la prova presuntiva dei maggiori ricavi, idonea a fondare l'accertamento con il metodo analitico-induttivo di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), può essere desunta da una condotta commerciale anomala (nella specie, ravvisata nella drastica riduzione della percentuale di ricarico normalmente applicata nell'anno precedente e in quello successivo, senza che tale anomalia gestionale fosse giustificata da fenomeni di contingenza economica, determinati da calo della domandaâ (Cassazione, sentenza 15038/2014).
Sulla base di tali argomentazioni la Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato ad altra sezione della Commissione regionale.
In definitiva, lâeventuale quantificazione del reddito operata dal giudice comporterebbe, in un sistema ove vige la riserva di legge in materia di imposte, la creazione di una base imponibile con criteri soggettivi, al di fuori delle norme del Tuir e in modo differenziato per contribuenti che possiedono lo stesso reddito (accadendo, normalmente, che il reddito stimato da un giudice, in relazione a un determinato fatto noto, sia diverso da quello stimato da un altro giudice sempre in relazione allo stesso fatto). Lâarbitrio di tale rideterminazione non può essere esente da critiche, soprattutto se si considera che il giudizio equitativo è ammesso solo nei casi espressamente stabiliti dalla legge, casi in cui sicuramente non rientra quello sottoposto al vaglio dei giudici.
Carmen Miglino
pubblicato Lunedì 6 Marzo 2017
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