Fusione tra Srl e fondazione: da tassare le riserve di utili
Pubblicato il 11/03/17 06:18 [Doc.2636]
di Redazione IL CASO.it
Nellâipotesi di incorporazione di una società di capitali da parte di un ente che non svolge alcuna attività commerciale, si realizza una fattispecie di trasformazione eterogena
Con istanza di interpello, una fondazione, in procinto di incorporare, mediante fusione, una società a responsabilità limitata, ha chiesto allâAgenzia delle Entrate chiarimenti circa il trattamento fiscale cui assoggettare, dopo la realizzazione dellâoperazione straordinaria, la riserva in sospensione dâimposta (presente nel patrimonio della società incorporata).
Secondo la soluzione interpretativa proposta dalla fondazione istante, nel caso sottoposto allâattenzione dellâamministrazione, la riserva, in applicazione del principio generale di neutralità fiscale, non deve subire alcuna tassazione.
A soluzione opposta giunge lâAgenzia, con la risoluzione n. 27/E del 7 marzo 2017.
Il parere dellâAgenzia
Lâamministrazione finanziaria, nellâarticolare la risposta allâinterpello, parte da una premessa di ordine sistematico e dalla esatta qualificazione giuridica dellâoperazione di fusione prospettata dalla fondazione istante.
In primo luogo, lâAgenzia evidenzia che il ricordato principio di neutralità fiscale delle fusioni, in forza del quale, ai fini tributari, la fusione non determina fenomeni fiscalmente realizzativi, presuppone âun sistema di rilevazione dei valori che è tipico della tassazione dellâimponibile fiscale in base al bilancio e che è proprio delle società che svolgono attività commercialeâ.
In secondo luogo, lâamministrazione sottolinea che lâoperazione di fusione per incorporazione, oggetto dellâistanza di interpello, deve essere qualificata alla stregua di una trasformazione eterogenea ovverosia della trasformazione di una società di capitali (soggetto Ires) in un ente non commerciale.
Dal punto di vista civilistico, lâoperazione de qua è espressamente consentita e disciplinata dallâarticolo 2500-septies cc, a mente del quale âle società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata, possono trasformarsi in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioniâ.
Dalla qualificazione, nei termini suddetti, dellâoperazione in esame, lâAgenzia trae la logica conseguenza dellâapplicabilità , nel caso concreto, della disciplina fiscale della trasformazione eterogenea, dettata, come noto, dallâarticolo 171 Tuir.
Tutto ciò premesso, la soluzione a cui perviene lâamministrazione è diametralmente opposta a quella avanzata dallâistante.
Infatti, secondo lâAgenzia, nel caso di specie, lâoperatività del ricordato articolo 171 implica, innanzitutto, lâapplicazione della disposizione relativa alla destinazione dei beni (della società incorporata) a finalità estranee allâesercizio di impresa, con il conseguente realizzo degli stessi al valore normale (salvo che non siano confluiti nel ramo commerciale del soggetto incorporante). In altri termini, devono essere assoggettati a tassazione i maggiori valori dei beni del soggetto incorporato (la società ) in ragione della loro destinazione a finalità estranee allâesercizio di impresa e in virtù della circostanza che gli stessi non confluiscono ânellâazienda o complesso aziendaleâ della fondazione, che, come evidenziato, non svolge alcuna attività commerciale.
Inoltre, anche il trattamento fiscale della riserva in sospensione dâimposta, presente nel patrimonio della società incorporata prima della trasformazione, è quello previsto dallâarticolo 171 del Tuir. Secondo tale disposizione, la tassazione delle riserve di utili avviene nel momento della loro effettiva distribuzione o utilizzazione per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio, purché le stesse vengano inserite in bilancio con indicazione della loro origine. Detto in altri termini, la trasformazione, nel rispetto della condizione dellâiscrizione in bilancio, di per sé non determinerebbe, rispetto alle riserve di utili (comprese quelle in sospensione dâimposta), lâemergere del presupposto impositivo in capo ai soci o alla società .
Tuttavia, la condizione che esclude la tassazione, sottolinea lâAgenzia, può dirsi realizzata solo quando il soggetto trasformato (nel nostro caso, la fondazione incorporante) svolge anche attività commerciale. Difatti, solo in tal caso può aversi lâutilizzo delle riserve per coprire (o meno) perdite di esercizio. Qualora si ammettesse la soluzione inversa, si legittimerebbe il ricorso a un regime di sospensione dâimposta (rispetto alla fondazione e ai soci) non giustificato da alcun appiglio normativo.
In conclusione, quindi, nellâipotesi in cui lâente non commerciale risultante dalla trasformazione eterogenea non eserciti alcuna attività commerciale, la riserva in sospensione dâimposta è assoggettata a tassazione in capo alla società incorporata (in quanto destinata a finalità estranee allâesercizio dâimpresa), mentre in capo alla fondazione incorporante sono da considerarsi distribuite le riserve di utili (inclusa, quindi, quella in sospensione dâimposta), nellâesercizio successivo a quello in cui si è avuta la trasformazione.
Gennaro Napolitano
pubblicato Martedì 7 Marzo 2017
(www.fiscooggi.it)
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