Piani urbanistici particolareggiati: benefici fiscali a costruzione finita
Pubblicato il 28/07/18 00:00 [Doc.5006]
di Fisco Oggi - Agenzia delle Entrate
Le sole opere di urbanizzazione non sono sufficienti a garantire, all'acquirente originario, la riduzione dei tributi sui trasferimenti di terreni, previsti dalla legge finanziaria 2001
I benefici fiscali per i trasferimenti di terreni situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, consistenti nell'imposta di registro all'1% e in quelle ipotecaria e catastale in misura fissa, previsti dalla legge n. 388/2000, articolo 33, comma 3, vigente ratione temporis, si applicano a condizione che l'acquirente originario provveda all'integrale realizzazione di una nuova costruzione entro cinque anni dall'acquisto, dovendosi escludere la sufficienza dell'esecuzione di opere di urbanizzazione.
Questo, in sintesi, è il principio di diritto affermato dalla recente sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna n. 32/11/18.
La fattispecie affrontata dalla Commissione
La controversia decisa dai giudici tributari emiliani nasce dalla proposizione di un ricorso in appello da parte dell'Agenzia delle entrate - direzione provinciale di Ravenna, avverso una pronuncia resa dalla Commissione tributaria provinciale di Ravenna.
In particolare, così come osservato puntualmente dai giudici regionali nella parte della loro decisione riservata allo svolgimento del giudizio, l'attuale appellata "acquistava il 19.01.2009 alcuni terreni compresi in un piano urbanistico particolareggiato diretto all'attuazione di programmi di edilizia residenziali, fruendo dei benefici fiscali previsti per gli atti traslativi di tale genere di immobili. Nel corso del 2009 e 2010 la stessa cedeva parte dei terreni acquistati, pur restando obbligata a realizzare a suo carico le opere di urbanizzazione sulla base delle convenzioni sottoscritte, senza avere effettuato direttamente alcuna edificazione. L'Agenzia delle Entrate riteneva che la s.r.l. fosse decaduta dai benefici fiscali limitatamente ai terreni rivenduti, poiché la cessione di questa avveniva senza che la s.r.l. avesse nei termini di legge completato l'intervento del programma di edilizia residenziale. Pertanto notificava l'avviso di liquidazione n. . Questo era impugnato dalla s.r.l. dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Ravenna la quale accoglieva il ricorso, disattendendo le difese dell'Agenzia. Quel Giudice riteneva che la decadenza non si fosse verificata in quanto la s.r.l. provvedeva, prima delle vendite, a completare tutte le opere di urbanizzazione primaria previste dagli accordi con il comune di Faenza, relativamente ai terreni rivenduti".
Successivamente, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ravenna, proponeva appello l'Agenzia delle entrate. Più in dettaglio, così come osservato anche dalla Commissione regionale, la parte pubblica nel proprio atto di gravame sosteneva che "i benefici fiscali erano condizionati, non alla realizzazione delle opere di urbanizzazione, ma alla realizzazione nel termine di legge dell'intervento edificatorio previsto nel programma di edilizia residenziale".
Si costituiva, quindi, nel giudizio di secondo grado la società contribuente, affermando che "la condizione dei benefici fiscali era costituita dalla realizzazione nel termine dell'intervento, ma non dal fatto che fosse la stessa s.r.l. a realizzarlo. Ribadiva poi di avere adempiuto ai suoi doveri eseguendo quanto previsto dal piano particolareggiato, sicché non decadeva dai benefici. In via subordinata, chiedeva comunque di disporre la riqualificazione dell'imposta di registro per parziale compensazione con parte della imposta ipotecaria corrisposta a seguito della richiesta di agevolazione".
La motivazione della sentenza
Nella parte motiva della loro decisione i giudici emiliani hanno in primo luogo delineato, sia pure nei suoi tratti essenziali, il quadro normativo di riferimento relativo alla agevolazione fiscale in esame. A tale proposito, è stato, infatti, affermato dall'Organo giudicante di secondo grado che "L'art. 1 della Tariffa allegata al D.p.r. 26.04.1986 n. 131, nel testo in vigore dal 01.01.2008 al 06.04.2011, disponeva fra l'altro l'applicazione dell'aliquota agevolata dall'1% agli 'atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere se il trasferimento ha per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all'attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l'intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell'atto ' . La disposizione faceva seguito a precedente norma contenuta nella L. 23.12.2000, n. 388 art. 33 comma 3 secondo la quale 'i trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all'imposta di registro dell'1 per cento e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l'utilizzazione edificatoria dell'area avvenga entro cinque anni dal trasferimento".
I giudici regionali proseguendo, dopo aver tratteggiato il quadro normativo di riferimento, nel proprio ragionamento logico-giuridico hanno, quindi, sottolineato che le due citate disposizioni " sebbene non identiche, riguardano i benefici fiscali per l'acquisto di aree comprese in piani urbanistici particolareggiati sottoposti alla condizione risolutiva dell'utilizzazione edificatoria dell'area entro cinque anni dall'acquisto. Nel D.p.r. 131/1986 era contenuta la precisazione che entro tale termine l'intervento doveva essere completato. La analogia delle disposizioni, quantomeno nelle parti relative alle cause di decadenza dalle agevolazioni, rende possibile utilizzare la giurisprudenza formatosi nella applicazione della L. 388/2000 art. 33 comma 3 per interpretare l'art. 1 della Tariffa allegata al D.p.r. 131/1986 che, secondo entrambe le parti in causa, deve applicarsi al caso qui in discussione".
Posto tale premessa, i giudici emiliani hanno, quindi, fatto applicazione, per risolvere il caso sottoposto al loro giudizio, della consolidata giurisprudenza di legittimità relativa alla decadenza dai benefici fiscali previsti per i trasferimenti di terreni situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati.
Il Collegio giudicante ha, infatti, affermato che "Secondo tale giurisprudenza, che la Commissione condivide e ritiene applicabile anche al caso di specie, non era sufficiente ad evitare la decadenza, contrariamente a quanto sostenuto dall'appellata, la sola esecuzione di opere di urbanizzazione, sebbene oggetto di convenzione di lottizzazione. Infatti secondo Cass. Ord. N. 3533 del 9.2.2017 'in tema di agevolazioni tributarie, la fruizione del beneficio dell'assoggettamento all'imposta di registro dell'1 per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, previsto dall'art. 33, comma 3, della l. n. 388 del 2000, vigente -ratione temporis-, per i trasferimenti di immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, postula l'integrale realizzazione di una nuova costruzione, dovendosi escludere la sufficienza dell'esecuzione di opere di urbanizzazione, sebbene oggetto di convenzione di lottizzazione'. Inoltre altra giurisprudenza, che la Commissione pure condivide e ritiene applicabile anche al caso di specie, precisa, contrariamente a quanto sostenuto dall'appellata, che la decadenza è esclusa solo se l'utilizzazione edificatoria avvenga ad opera dello stesso soggetto acquirente ed entro cinque anni dall'acquisto. Infatti secondo Cass. Sent. N. 1111 del 18.01.2017 'il beneficio dell'assoggettamento all'imposta di registro nella misura dell'1 per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, previsto dall'art. 33, comma 3, della L. n. 388 del 2000, - ratione temporis- vigente, per i trasferimenti di immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, si applica a condizione che l'utilizzazione edificatoria avvenga ad opera dello stesso soggetto acquirente ed entro cinque anni dall'acquisto, atteso che la disposizione agevolativa, ispirata alla ratio di favorire lo sviluppo equilibrato del territorio e diminuire per l'acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all'acquisto dell'area, è di stretta interpretazione e non può essere estesa all'attività edificatoria, sia pure tempestiva, di un successivo acquirente. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha ritenuto legittima la revoca dell'agevolazione, essendo stata realizzata l'attività edificatoria non dalla società acquirente, ma da una sua partecipata cui era stato ceduto il diritto di superficie, ossia da un soggetto giuridico diverso)".
La Commissione tributaria regionale, sulla base del proprio ragionamento logico-giuridico e soprattutto sulla base di tale consolidata giurisprudenza di legittimità, ha ritenuto, quindi, in conclusione che "In adesione a tali principi ed alle motivazioni che li sostengono, la Commissione ritiene che l'appellata fosse decaduta dai benefici fiscali fruiti al momento della registrazione degli atti di acquisto delle aree edificabili, limitatamente alle aree vendute prima che la s.r.l. avesse direttamente provveduto alla utilizzazione edificatoria, non essendo a tal fine sufficiente la sola realizzazione su dette aree delle opere di urbanizzazione oggetto di convenzione con il Comune".
Da ultimo giova evidenziare che la sentenza in commento della Commissione tributaria regionale di Bologna è perfettamente in linea anche con recenti pronunciamenti della suprema corte di Cassazione.
Ad esempio, con l'ordinanza 30684 del 21 dicembre 2017, i giudici di Piazza Cavour hanno ribadito l'importante principio di diritto secondo il quale " giacché, posta pacificamente la presenza di un piano urbanistico particolareggiato diretto all'attuazione dei programmi di edilizia residenziale, la fruizione del beneficio dell'assoggettamento all'imposta di registro dell'1 per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, vigente ratione temporis, per i trasferimenti di immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, postula l'integrale realizzazione di una nuova costruzione, dovendosi escludere la sufficienza dell'esecuzione di opere di urbanizzazione, sebbene oggetto di convenzione di lottizzazione (Sez. 6-5, n. 3533 del 09/02/2017), e sempre che l'utilizzazione edificatoria avvenga ad opera dello stesso soggetto acquirente ed entro cinque anni dall'acquisto (Sez. 5, n. 1111 del 18/01/2017)".
Soggettività dell'agevolazione
La sentenza in commento si inserisce in un consolidato indirizzo giurisprudenziale, sia di merito sia di legittimità, che riconosce ormai unanimemente la natura soggettiva del beneficio fiscale previsto dal legislatore per i trasferimenti di immobili ricompresi in piani urbanistici particolareggiati.
La corte di Cassazione, invero, già con le ordinanze 7438/2009 e 18679/2010, ha stabilito, infatti, l'importante principio di diritto secondo il quale l'agevolazione in esame spetta solamente a chi acquista e realizza l'edificazione nel quinquennio.
In particolare, i giudici di legittimità, con l'ordinanza 18679/2010, hanno ritenuto che la disposizione agevolativa, "ispirata alla ratio di diminuire per l'acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all'acquisto dell'area, debba considerarsi di stretta interpretazione, a meno di non voler ingenerare dubbi di incostituzionalità, qualora il beneficio in parola fosse ricollegato alla tempestività dell'attività edificatoria di un successivo acquirente (Cass. n. 7438/2009)".
Nella parte motivazionale dell'ordinanza 7438/2009, la Cassazione argomenta, seguendo un percorso logico-giuridico alternativo, il riconoscimento della natura soggettiva dell'agevolazione fiscale in esame. In primo luogo, i giudici di legittimità premettono - riferendosi all'articolo 33, comma 3, della legge 388/2000 - che "la norma è di stretta interpretazione ai sensi dell'art. 14 preleggi. La tesi sostenuta dalla sentenza impugnata trova un primo ostacolo nell'ultima parte del comma ove fa riferimento al trasferimento al singolare e senza alcuna specificazione. Ritenendo l'applicabilità, come nella sentenza impugnata, del beneficio al primo acquirente nell'ipotesi di uno o più trasferimenti nel quinquennio per fissare con sicurezza il termine il legislatore avrebbe dovuto far riferimento al primo trasferimento".
La suprema Corte, sottolinea, inoltre, che l'argomento principale di tale tesi è da individuare nella ratio della legge. A tale proposito, viene evidenziato che "non si comprende, infatti, quali ragioni vi sarebbero nel favorire chi compri e rivenda un suolo in area soggetta a piani particolareggiati e nel collegare aleatoriamente tale beneficio alla tempestività dell'azione edificatoria di un successivo acquirente. Inoltre così interpretata la norma si discosterebbe dai principi di ragionevolezza e di eguaglianza e sarebbe sospetta di incostituzionalità".
La posizione della giurisprudenza di legittimità è unanimemente condivisa dalle Commissioni tributarie territoriali, le quali aderiscono alla tesi della natura soggettiva dell'agevolazione fiscale prevista al comma 3 dell'articolo 33 della legge 388/2000 (cfr, fra le altre, le sentenze della Ctr Emilia Romagna 59/2013 e 24/2011, della Ctp Ravenna 123/11, 61/2011, 75/2011 e 66/2008, della Ctp Firenze 8/2009 e della Ctp Verona 74/2007).
Pertanto, le due condizioni che devono sussistere affinché sorga il diritto alla fruizione dei benefici fiscali in esame, come precisato dalla giurisprudenza, possono individuarsi nel fatto che l'utilizzazione edificatoria avvenga a opera dello stesso soggetto acquirente, nonché che sia rispettato il termine di cinque anni dall'acquisto previsto originariamente dalla legge 388/2000.
Anche recentemente, a consolidare ulteriormente la costante giurisprudenza di legittimità, ribadendo e meglio precisando gli stessi principi di diritto è poi intervenuta, in maniera netta e chiara, la recentissima ordinanza della corte di Cassazione 3825 del 16 febbraio 2018.
Evoluzione della normativa agevolativa
L'agevolazione per gli immobili inseriti in piani urbanistici particolareggiati è stata introdotta dalla Finanziaria 2001. Più precisamente, l'articolo 33, comma 3, legge 388/2000, prevedeva un particolare trattamento fiscale per "i trasferimenti di immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale", e "a condizione che l'utilizzazione edificatoria dell'area avvenga entro cinque anni dal trasferimento". Ricorrendo tali presupposti, la norma agevolativa assoggettava i medesimi atti all'imposta di registro dell'1% e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa.
Successivamente, il legislatore, con l'articolo 76 della legge 448/2001, sotto la generica rubrica "regime fiscale dei trasferimenti di beni immobili", aveva ritenuto opportuno emanare una disposizione interpretativa dell'agevolazione di cui all'articolo 33, comma 3, chiarendo che la stessa spettava "anche nel caso in cui l'acquirente non disponesse in precedenza di altro immobile compreso nello stesso piano urbanistico".
Con la legge 350/2003 è stato poi stabilito che "Nell'ipotesi di piani attuativi di iniziativa privata, comunque denominati, le agevolazioni fiscali di cui all'articolo 33, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, si applicano, in ogni caso, a seguito della sottoscrizione della convenzione con il soggetto attuatore".
La disposizione originaria, poi abrogata (articolo 36, comma 15, Dl 223/2006), è stata in seguito riproposta, con alcune peculiarità, dall'articolo 1, commi da 25 a 28, della legge 244/2007.
Più in dettaglio, la Finanziaria 2008 ha riscritto nuovamente la tassazione dei trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati, diretti all'attuazione di programmi di edilizia residenziali comunque denominati, prevedendo per la prima volta l'introduzione della fattispecie all'interno dei testi normativi di riferimento per quanto riguarda l'imposta di registro (Dpr 131/1986) e le imposte ipotecaria e catastale (Dlgs. 347/1990).
Sulla base, quindi, di tale inserimento, tecnicamente, non si tratta più di un'agevolazione, ma di una diversa imposizione indiretta nell'ambito della disciplina base ordinaria di un determinato tributo, per una specifica fattispecie traslativa, particolare rispetto a quella generale dei "trasferimenti immobiliari".
A seguito delle modifiche operate dalla legge 244/2007, la tassazione per i trasferimenti di immobili inseriti in piani particolareggiati diretti alla attuazione di programmi di edilizia residenziale, comunque denominati, è la seguente:
imposta di registro 1%
imposta ipotecaria 3%
imposta catastale 1%.
Giova evidenziare che, nella versione originaria della Finanziaria 2008, l'aliquota dell'1% dell'imposta di registro si applica a condizione che "l'intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell'atto".
In merito a tale aspetto, il Dl 225/2010, all'articolo 2, comma 23, ha previsto che il termine di cinque anni per il completamento dell'intervento, per poter godere dell'agevolazione in esame, è prorogato di tre anni.
Maurizio Dalla Vecchia
pubblicato Venerdì 20 Luglio 2018
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